Ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych oraz usług niematerialnych od podmiotu powiązanego (cz. 3)

Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Rödl & Partner

W poprzednich miesiącach sygnalizowaliśmy Państwu wątpliwości związane z wykładnią art. 15e ust. 4 ustawy o CIT w kontekście podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Brzmienie przepisu może budzić wątpliwości interpretacyjne. W chwili przygotowywania dwóch poprzednich części biuletynu nie było jednak znane stanowisko organów podatkowych w przedmiotowym temacie.

W ubiegłym tygodniu opublikowano dwie pierwsze interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jedną z 14.09.2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.239.2018.1.BK), a drugą z 19.09.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.248.2018.1.MM).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w interpretacji z 14.09.2018 r. wnioskodawca zadał pytanie czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z ust. 4 ww. artykułu oraz w zw. z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy przepis ten nie powinien być stosowany do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do działalności strefowej, co wynika wprost z językowej wykładni ww. przepisów. W celu poparcia dokonanej wykładni podatnik odwołał się również do celów, jakie przyświecały ustawodawcy wprowadzającemu nowe przepisy (ograniczenie agresywnej optymalizacji podatkowej), wysnuwając wniosek, iż skoro intencją ustawodawcy była walka z erozją opodatkowania, to wszelkie „restrykcje” mające na celu ochronę podstawy opodatkowania powinny być stosowane wyłącznie względem tych przychodów i kosztów, które „składają” się na wynik opodatkowany.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się jednak Dyrektor KIS, który stwierdził, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy stosować zarówno do kosztów ponoszonych w ramach działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

W naszej ocenie, to niekorzystne dla podatników stanowisko jest błędne. Abstrahując jednak od prawidłowości stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy, lektura wydanej interpretacji indywidualnej pozostawia spory niedosyt. Dyrektor KIS ograniczył się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia przepisów ustawy o CIT i powiązania ich ze sobą w wybiórczy sposób tak, że nawet po wielokrotnym przeczytaniu uzasadnienia trudno jest odpowiedzieć na pytanie, jak w zasadzie powinien zachować się podatnik.

Uzasadnienie swojego stanowiska organ rozpoczął od opisania, czym są specjalne strefy ekonomiczne oraz od wskazania, że dochody uzyskane z działalności strefowej w ramach posiadanego przez podatnika zezwolenia podlegają zwolnieniu z opodatkowania. W dalszej części przytoczona została treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w których zdefiniowano pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu (suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów) oraz sposób jego obliczenia (nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym). Tę część uzasadnienia kończy stwierdzenie, iż dopiero ustalony w ten sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Po zdefiniowaniu dochodu Dyrektor KIS przeszedł do analizy przepisów regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów, konkludując, iż w ich poczet zaliczyć należy wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Następnie Dyrektor KIS zacytował treść art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nakazującego wyłączyć określone koszty z kosztów uzyskania przychodów oraz ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. W myśl tego przepisu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się w szczególności przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są z niego zwolnione.

Po przytoczeniu ww. przepisów Dyrektor KIS stwierdził, że wprawdzie art. 15e ust. 4 cyt. ustawy o CIT zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy, ale nie oznacza to, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania, nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15e. Wynika to, zdaniem organu, z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej komentowane regulacje (druk sejmowy 1878 z 2017 r.). Sęk w tym, że przytoczone i zacytowane przez Dyrektora KIS uzasadnienie mówi o konieczności uszczelnienia systemu podatkowego poprzez ograniczenie agresywnej optymalizacji podatkowej oraz o zamiarze przywrócenia zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania (duże przedsiębiorstwa mogą sobie pozwolić na poniesienie kosztów związanych z obsługą procesów optymalizacyjnych, co stawia je w uprzywilejowanej pozycji do małych spółek, które nie mają na to środków).

Kolejnym argumentem przytoczonym przez Dyrektora KIS jest to, że ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ww. ustawy nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W naszej ocenie stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe i należy mieć nadzieję, że sądy administracyjne w przyszłości skorygują wykładnię omawianego przepisu prezentowaną aktualnie przez fiskusa. Tym bardziej, że zaprezentowane stanowisko oparte zostało w zasadzie wyłącznie na uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej m.in. komentowane zmiany,  w którym to ustawodawca w ogóle nie odniósł się do spółek prowadzących działalność na terenie SSE. Chyba, że możliwość prowadzenia działalności na terenie SSE należałoby traktować jako przykład niedostępnej dla każdego optymalizacji.

Trudno również zgodzić się z Dyrektorem KIS, iż z przepisów nie wynika, aby ujęte w przepisie ograniczenia nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jaki zatem był cel odwołania się przez ustawodawcę do treści art. 7 ust. 3 ustawy o CIT i co w zasadzie wynika z jego treści? Na to pytanie organ nie odpowiedział.

Można zakładać, iż celem ustawodawcy było wskazanie, iż przy obliczaniu EBITDA nie uwzględnia się  dochodu zwolnionego z podatku. To akurat wydaje się jasne, tym bardziej, że wpisuje się w treść dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, stanowiącej podstawę dla polskich rozwiązań. Zakładając racjonalność ustawodawcy wydaje się jednak, że gdyby jego zamiarem było objęcie wprowadzonymi przepisami również dochodów strefowych, to zasady obliczania EBITDA ujęte zostałyby w inny sposób niż  poprzez odwołanie się do treści art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

Kolejną niewiadomą jest to, w jaki sposób w praktyce zastosować art. 15e ustawy o CIT do dochodów zwolnionych z opodatkowania. W opinii Dyrektora KIS należałoby najpierw obliczyć łączny dochód spółki (zarówno opodatkowany jak i zwolniony) i na tym etapie dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków na usługi niematerialne. Dopiero w dalszej kolejności należy zastosować zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. Ale jak ma się do tego treść art. 7 ust. 3, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się (…)? I w jaki sposób dokonać podziału wydatków nie stanowiących KUP pomiędzy wynik na działalności opodatkowanej i strefowej? W oparciu o tzw. klucz przychodowy? Przepisy nie przewidują takiej możliwości. A gdyby nawet przyjąć takie rozwiązanie, to jak należałoby postąpić w przypadku podatników, u których nabywane usługi dotyczą wyłącznie działalności strefowej? I w końcu czy założenie, że całość kosztów ponoszonych przez podatnika na nabycie usług odnosić należy do EBITDA obliczonego wyłącznie na działalności pozastrefowej, wpisuje się w jeden z celów wskazanych przez ustawodawcę, jakim jest przywrócenie zasad sprawiedliwości podatkowej.

Na marginesie można zauważyć także, że cześć argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę była, w naszej ocenie, dyskusyjna. Trudno bowiem zgodzić się z tezą, iż skoro zamiarem ustawodawcy jest walka z „optymalizacjami podatkowymi” i zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, to wprowadzone przepisy mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dochodów opodatkowanych. Nieprawidłowości przy ustalaniu wyniku na działalności strefowej mogą mieć bowiem przełożenie na późniejsze wykorzystanie przysługującej kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania a tym samym odroczenie w czasie momentu, w którym podmiot strefowy byłby zobowiązany do płacenia podatków na normalnych zasadach. Z drugiej jednak strony podobny argument podnoszony jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które konsekwentnie odmawiają podatnikom prawa do rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej uznając, iż ma ona wymiar wyłącznie ekonomiczny i nie jest stratą podatkową.

Zapraszamy do kontaktu:

Rödl & Partner
ul. Górki 7
60-204 Poznań
Tel. +48 61 864 49 00
www.roedl.pl