Ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych oraz usług niematerialnych od podmiotu powiązanego (cz. 4)

Michał Gosek, Agnieszka Szczotkowska, Rödl & Partner

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych niniejsze ograniczenie określone w art. 15c i art. 15e ustawy o CIT dotyczy także kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania, a wskaźnik EBITDA należy liczyć łącznie na działalności opodatkowanej oraz zwolnionej.

W biuletynach nr 4, 5 i 6 (lipiec/sierpień/wrzesień 2018) przybliżyliśmy Państwu wątpliwości podatników prowadzących działalność na terenie SSE związane z limitowaniem KUP, wprowadzonym nowelizacją ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wskazywaliśmy, w naszej ocenie, ograniczenie wskazane w art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno dotyczyć działalności zwolnionej z opodatkowania, z uwagi na odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Organy podatkowe są jednak innego zdania.

Kontrowersyjne stanowisko fiskusa, zgodnie z którym limit wskazany w art. 15c i art. 15e ustawy o CIT stosuje się także do działalności zwolnionej z opodatkowania (np. działalności strefowej), wydaje się być już ukształtowane. We wszystkich wydanych dotychczas interpretacjach fiskus uparcie twierdzi, że ograniczenie  możliwości zaliczenia do KUP wydatków ponoszonych na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych i kosztów finansowania dłużnego stosować należy także do działalności strefowej. W ocenie organów podatkowych przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie SSE ustalają przychody i koszty ich uzyskania na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany dochód (jeśli spełnione zostaną dodatkowe warunki) może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód podlegający zwolnieniu prawidłowo obliczyć, należy ustalić koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT.

Przykładem mogą być następujące interpretacje:

Powyższe stanowisko ma nie tylko negatywne konsekwencje dla podatników prowadzących działalność na terenie SSE, ale nasuwa także kolejne wątpliwości – w jaki sposób obliczać przysługujący podatnikowi limit (bazujący na podatkowym EBITDA). Podatnicy występujący z wnioskami o interpretacje w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywali, że ograniczenie KUP nie dotyczy działalności zwolnionej z opodatkowania, a w konsekwencji EBITDA należy liczyć wyłącznie dla działalności opodatkowanej. Fiskus nie podziela jednak tego zdania. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2018 r. (sygn. 0111 – KBID1 – 3.4010.497.2018.1.AN) wskaźnik EBITDA powinien być liczony z uwzględnieniem przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (tzn. zarówno przychodów osiągniętych w wyniku działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania). 

W jednej z interpretacji indywidualnych organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym skoro kalkulacja limitów określonych w art. 15c i art. 15e ustawy o CIT bazuje na wskaźniku, który jest kalkulowany w oparciu o zysk przed opodatkowaniem, to niezasadne byłoby dokonywanie na etapie kalkulacji omawianego wskaźnika rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. EBITDA należy zatem liczyć wspólnie dla działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Organy podatkowe powołują się przy tym na wykładnię językową przepisów art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT EBITDA, to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. (Podobna definicja zawarta jest w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w której ustawodawca wskazuje sposób liczenia EBITDA na potrzeby limitu KUP w odniesieniu do wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych).

Takie stanowisko fiskus prezentuje we wszystkich dotychczas wydanych interpretacjach, np.:

W ocenie autorów to niekorzystne stanowisko Dyrektora KIS (związane z szybszym wykorzystaniem dostępnej puli zwolnienia z podatku dochodowego) jest bardzo kontrowersyjne. Zgodnie z jedną z zasad wykładni prawa, nie można dokonywać wykładni przepisów w ten sposób, że pewne ich fragmenty okazują się zbędne (per non est). Interpretując omawiane przepisy fiskus narusza tę regułę wykładni, bowiem odesłanie ustawodawcy do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT jest przez organy podatkowe całkowicie pomijane.

W tym kontekście stanowisko Dyrektora KIS, że wskaźnik EBITDA powinien być kalkulowany łącznie na działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej, można uznać za korzystne. Jest to jednak logiczna konsekwencja stanowiska, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15c i art. 15e ustawy o CIT, dotyczy także kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

W przypadku dodatkowych pytań lub wątpliwości dotyczących omawianych kwestii, zapraszamy do kontaktu.

Zapraszamy do kontaktu:

Rödl & Partner
ul. Górki 7
60-204 Poznań
Tel. +48 61 864 49 00
www.roedl.pl